Conclusie van advocaat-generaal A. Rantos van 16 mei 2024, C-184/23, Finanzamt T-II, ECLI:EU:C:2024:416
78. Teneinde op de door de verwijzende rechter geuite twijfels te kunnen reageren, moet worden nagegaan welke logica, dat wil zeggen welke rechtvaardiging, aan de btw‑groepregeling zoals bedoeld in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn ten gronde ligt.
79. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het Hof met betrekking tot de doelstellingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn heeft opgemerkt dat uit de motivering van het voorstel van de Commissie dat tot de vaststelling van deze heeft geleid [COM(73) 950 def.], blijkt dat de wetgever van de Unie er met deze bepaling voor heeft willen zorgen dat de lidstaten de hoedanigheid van belastingplichtige niet stelselmatig hoefden te verbinden aan „strikt juridische onafhankelijkheid”, zulks met het oog op administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van misbruik, zoals constructies waarbij een onderneming in verscheidene belastingplichtigen wordt opgesplitst om gebruik te kunnen maken van een bijzondere regeling.(41)
80. De verwijzende rechter verwijst uitdrukkelijk naar deze rechtspraak van het Hof, maar richt zijn blik uitsluitend op de doelstellingen van administratieve vereenvoudiging en het voorkomen van misbruik. Zoals echter duidelijk blijkt uit het voorgaande punt, heeft de btw‑groepregeling in de eerste plaats tot doel de lidstaten in staat te stellen de hoedanigheid van belastingplichtige niet stelselmatig te verbinden aan „strikt juridische onafhankelijkheid”. Het is dus uitdrukkelijk een instrument dat de lidstaten de bevoegdheid geeft om de kwestie van de btw‑plicht te scheiden van die betreffende de juridische organisatie van ondernemingen.
81. Dienaangaande zij erop gewezen dat de verschuldigdheid van btw van invloed kan zijn op de organisatie en het functioneren van bedrijfsactiviteiten, en dat ook is.(42) Het is immers waarschijnlijk dat deze verschuldigdheid de organisatorische keuzes van ondernemingen beïnvloedt. Afhankelijk van de configuratie van deze verplichting kan een onderneming er dus toe gebracht worden om ervoor te kiezen bepaalde leveringen van goederen of diensten onder te brengen in een interne operationele eenheid van de onderneming zelf, dan wel deze uit te besteden aan een entiteit die juridisch afgescheiden is, maar wel deel uitmaakt van de groep (bijvoorbeeld een productie- of dienstverlenende onderneming).(43) Bij de beantwoording van de vraag of de activiteiten van een economische actor geïnternaliseerd of geëxternaliseerd zijn (binnen de groep) kunnen daarom niet alleen operationele of economische overwegingen in aanmerking worden genomen, maar moet ook rekening worden gehouden met de gevolgen van de verplichting om btw te betalen.
82. In beginsel zou het voor btw‑doeleinden evenwel niet relevant moeten zijn dat een deel van de bedrijfsactiviteit wordt uitbesteed aan een afzonderlijke entiteit (mogelijk een afzonderlijke belastingplichtige) die deel uitmaakt van de groep, dan wel wordt verricht door een interne operationele entiteit die deel uitmaakt van een grotere onderneming. Voor de hoedanigheid van btw-plichtige is namelijk niet de rechtsvorm, maar de activiteit bepalend.(44)
83. Door zich te bedienen van de btw‑groepregeling kunnen de lidstaten dus de invloed van de belasting op de wijze waarop ondernemingen zichzelf organiseren, verminderen. Aldus draagt de btw‑groepregeling bij aan de „organisatorische” fiscale neutraliteit, door geschikte ondernemingsstructuren mogelijk te maken zonder negatieve gevolgen op het punt van de verschuldigde btw.(45) Onder voorbehoud van de overwegingen in punt 85 van deze conclusie, veronderstelt deze functie echter dat intragroepshandelingen niet belastbaar zijn. De bovengenoemde „organisatorische” fiscale neutraliteit kan immers alleen worden gegarandeerd als de belastingregeling met betrekking tot de btw hetzelfde is bij internalisering of externalisering (binnen de groep) van leveringen en diensten.
84. De vaststelling dat de fundamentele en oorspronkelijke functie van de btw‑groepregeling bestaat in het doel om „organisatorische” fiscale neutraliteit te garanderen vloeit niet alleen voort uit de bewoordingen van de rechtspraak van het Hof die in punt 78 van deze conclusie is aangehaald, maar ook uit de ontstaansgeschiedenis van de bepaling. Het concept van de btw‑groep is in feite in het Unierecht geïntroduceerd door de Tweede richtlijn (67/228/EEG)(46), op basis van de Duitse figuur van de „Organschaft”(47), waarvan de kern, zoals ook de verwijzende rechter opmerkt(48), werd gevormd door het onbelastbare karakter van de interne handelingen teneinde de opeenstapeling van belastingen te voorkomen. Dit concept is vervolgens geëvolueerd tijdens de opeenvolgende wijzigingen die zijn ingevoerd bij de Zesde richtlijn en ten slotte bij de btw‑richtlijn.(49)
85. Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, heeft de functie van het garanderen van de „organisatorische” fiscale neutraliteit evenwel aan belang ingeboet na de invoering van de mogelijkheid om voorbelasting af te trekken. Als een dergelijke mogelijkheid aanwezig is, heffen de belastingschuld en het recht op aftrek van de vooraf betaalde btw elkaar immers op, zodat, mocht een dergelijke aftrek mogelijk zijn, de btw‑groepregeling geen materiële werking sorteert en de rechtvaardiging ervan in beginsel in de administratieve vereenvoudiging van procedurele aard ligt. In dit verband dient te worden opgemerkt dat deze administratieve vereenvoudiging ook gunstig is voor de belastingdienst, aangezien deze dienst hierdoor van een aantal controles kan afzien.
86. De doelstelling om de „organisatorische” fiscale neutraliteit van deze regeling te garanderen geldt echter nog ten volle voor ondernemingen die geen recht hebben op aftrek van de voorbelasting. Als de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om een btw‑groep op richten, maakt het voor deze ondernemingen – mits de intragroepshandelingen niet belastbaar zijn – immers niet uit of zij zelf of via een gecontroleerde onderneming leveringen of diensten verrichten. In beide gevallen zijn deze leveringen of diensten niet belast met btw.(50) Juist voor deze ondernemingen blijft de rechtvaardiging van de btw‑groepregeling om „organisatorische” fiscale neutraliteit te garanderen, dus geldig. Voor deze ondernemingen heeft de btw‑groepregeling dus niet louter een procedurele betekenis, als administratieve vereenvoudiging, maar behoudt zij een materiële betekenis.(51)
87. In deze context is het van belang eraan te herinneren dat de Grote kamer van het Hof in het arrest van 9 april 2013, Commissie/Ierland (C‑85/11, EU:C:2013:217), uitdrukkelijk heeft geoordeeld dat geen enkel element, met name gelet op de doelstellingen van de bepaling van de btw‑richtlijn die voorziet in de btw‑groep, tot de slotsom kan leiden dat niet-belastingplichtigen die dus geen btw in rekening kunnen brengen, niet in een btw‑groep kunnen worden opgenomen.(52)