DokuWiki

BNB 1984/47 *

HOGE RAAD, 2 november 1983 (Rolno. 21 413) (Mrs. Vroom, Stol, Jansen, Van der Linde, Roelvink)

(Algemeen; artt. 8 en 11, lid 1, letters g en o, OB '68)

-algemene leerstukken- / interpretatie / redelijke wetstoepassing [OB art. 8 lid 1] heffingsmaatstaf / algemeen [OB art. 8 lid 2] vergoeding algemeen / begrip [OB art. 11 lid 1 letter g] prestaties in de medische sfeer / psychologen [OB art. 11 lid 1 letter o] onderwijs

[Essentie] Naheffing omzetbelasting; berekeningsmethode Belangh., psycholoog, drijft een onderneming waarin onder zijn leiding en met medewerking van ongeveer veertig personen meerdaagse trainingsprogramma's worden uitgevoerd. Belangh. heeft t.z.v. zijn diensten geen omzetbelasting in rekening gebracht omdat zij naar zijn mening daarvan waren vrijgesteld. De insp. heeft ter zake het volle tarief nageheven. Hof: het geheel van de werkzaamheden kan niet worden gekwalificeerd als de dienst door een psycholoog. De trainingsprogramma's zijn ook niet aan te merken als het verstrekken van onderwijs ter opleiding voor een vak of een beroep. HR: de inhoud van het door belangh. ter aanvulling van zijn beroepschrift aan de Hoge Raad toegezonden geschrift moet buiten beschouwing blijven, aangezien het eerst is ingekomen na het verstrijken van de cassatietermijn. (ambtshalve:) Een redelijke belastingheffing brengt met zich voor de toepassing van art. 8, leden 1 en 2, omzetbelasting '68 ervan uit te gaan dat de door belangh. aan zijn afnemers in rekening gebrachte bedragen de na te heffen omzetbelasting bevatten, zodat die belasting is te berekenen op 18/118 - voor 1 oktober 1976: 16/116 - van die bedragen.

[Tekst] De Hoge Raad enz.; Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 2 februari 1982 betreffende de aan hem opgelegde aanslag tot naheffing van omzetbelasting over het tijdvak 1974 tot en met 1978; Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest van 25 mei 1983 strekkende tot het vragen van een uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen; Gezien de stukken; O. dat aan belanghebbende over het tijdvak 1974 tot en met 1978 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting ten bedrage van f 612 819,01 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, is opgelegd, welke aanslag na daartegen gemaakt bezwaar door de Inspecteur is gehandhaafd, waarop belanghebbende van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof; O. dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt: “Belanghebbende is op 8 juli 1964 afgestudeerd aan de Universiteit van Z in de sociaal-psychologische en sociaal-pedagogische wetenschappen. Hij handelt onder de naam “Buro X'' en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet OB '68 (hierna: de Wet). Dit buro is opgericht in 1967. De inspecteur heeft bij het vertoogschrift als bijlage overgelegd een praktikumgids van het buro. Deze gids vermeldt in de inleiding onder meer ” “dat het buro in 1967 als eerste in Nederland startte met trainingen op het gebied van de praktische kreativiteit. Twee jaar later werden kommunikatietrainingen op het gebied van organiseren en leidinggeven toegevoegd. Thans strekken de activiteiten zich uit van externe trainingen tot begeleiding van organisaties en organisatie van opleidingsprojekten. Uitgangspunten voor de trainingen is het verschaffen van ervaringen om het inzicht van de deelnemers in interaktieprocessen te verdiepen en hen te helpen hiervan gebruik te maken in de dagelijkse praktijk. Naast een tiental vaste medewerkers, afgestudeerden in de gedragswetenschappen en van sociale akademies, telt het buro circa 30 medewerkers op kontrakt of free-lance basis, waaronder psychologen, economen, neerlandici en organisatiespecialisten. Naast de open trainingen - waarvoor men individueel kan inschrijven - is het aantal bedrijfsprojekten de laatste jaren opgelopen tot meer dan 90% van de trainingsactiviteiten.'' '' Voorts zijn op pagina 20 van de gids als voorbeelden van bedrijfstrainingen uit het recente verleden genoemd: training produktvoorlichting training beoordelingsgesprekken/funktie evaluatie gesprekken werkoverleg-training speciale vaardigheidstraining vergadertraining training voor ondernemingsraden training van panel- en forumleden. Van de doelstellingen van het buro - onderscheiden in algemene en afgeleide doelstellingen - zijn in het beroepschrift de volgende gedeelten aangehaald. Algemene doelstellingen: Het buro stelt zich ten doel training en begeleiding op het gebied van kommunikatie, kreativiteit en organisatie. Zij acht zich daarbij gebonden aan de volgende waarden en normen. Respect voor de mens. Wat we doen zal in de eerste plaats de individuele deelnemer/client moeten dienen; hem moeten helpen in het functioneren zoals hij dit wenst, zonder dat dit de onmiddellijke omgeving (werkorganisatie) of de samenleving mag schaden. Wij kunnen en mogen ons dus niet ten dienste stellen van de een en ten koste van de ander. We beperken onze dienstverlening tot de genoemde gebieden, zij het dat deze zeer ruim zijn en over de randgebieden - en bij twijfel - te allen tijde discussie mogelijk is. Onze uitgangspunten klinken ook door in de door ons gekozen/geprefereerde methoden: enerzijds een “studentcentered'' benadering. Wat de deelnemer meent nodig te hebben daarop proberen we in te spelen. Anderzijds de “reflectie'' methode. De spiegel voorhouden, aan het denken zetten over het eigen persoonlijke functioneren en daarop aansluiten in het aanreiken van theorie of ervaringsmogelijkheden. Door het zo dicht mogelijk aansluiten bij het dagelijks functioneren van het individu menen we het individu optimaal van dienst te kunnen zijn. Zowel werkgebieden als methoden dienen voortdurend ter discussie te kunnen staan opdat wij zo goed mogelijk op de hedendaagse samenleving in kunnen spelen met methoden en technieken waarin de meest recente ontwikkelingen en inzichten verwerkt zijn. Afgeleide doelstellingen of specifieke doelstellingen: Deze worden in de eerste plaats bepaald door het deelgebied van de sectie. Voor zover het gedrags-aspecten betreft menen we met de huidige stand van zaken dit het beste te kunnen doen door zo veel mogelijk aanreiken van ervaringsmogelijkheden. We trachten daarbij de deelnemers ook affectief ervaringen op te laten doen omdat dit onlosmakelijk met het sociaal functioneren verweven is. Betrokkenen worden daarbij over het algemeen ook kwetsbaarder hetgeen een extra verantwoordelijkheid plaatst bij de trainers, aangezien onze hoofddoelstelling is “Respect voor de mens'' casu quo het individu te helpen zonder dat hij - uiteraard -daarvan schade zou mogen ondervinden. Van belang is ook dat alle betrokkenen hun eigen waarden- en normenstelsel kunnen behouden. Dit mogen en behoeven we niet aan te tasten. We reflecteren op het uiterlijke functioneren. Daarvan gaat wel invloed uit op het onderliggende waardenstelsel, maar die beinvloeding is niet onze doelstelling. Een trainer dient deze grens zorgvuldig te bewaken en bij “signalen'' van een dergelijke bedreiging uiterst behoedzaam problemen op dit gebied op te vangen met dien verstande dat de bedreigde geholpen dient te worden in het handhaven van zijn/haar waardenstelsel. Naast gedragsaspecten zullen we in de “Doel-trainingen'' over het algemeen genoodzaakt zijn ook kennis over te dragen. Deze combinatie is bijna typisch voor deze trainingen en brengt haar eigen problematiek mee die we met elkaar moeten uitdiepen. In de tweede plaats worden specifieke doelstellingen bepaald door de situatie waarin we moeten werken of waarin trainers werken en waaraan we onze bijdragen dienen te geven. Dat gaat vooral spelen wanneer we door een organisatie gevraagd worden trainingen te geven casu quo samen te stellen gericht op zeer specifieke situaties in de betreffende organisatie. Daarvoor kunnen we niet - als bij de open trainingen - heel rustig en tamelijk theoretisch, abstract een algemene doelstelling formuleren, maar deze moet op concrete situaties worden toegespitst. En het kan ook betekenen combineren en samenwerken met een andere werkgroep van het buro als dit gezien bepaalde gewenste inbreng/know-how nodig is. Dit laatste lijkt mij de zoveelste illustratie dat onze doelstellingen niet star (kunnen) zijn. De hoofdlijnen liggen vast. De uitwerking staat open voor discussie. De details zijn lang niet overal ingevuld. Op 13 november 1979 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld waarbij is gebleken dat hij nimmer omzetbelasting had voldaan ter zake van door hem verrichte prestaties. Naar aanleiding daarvan is hem de vorenbedoelde naheffingsaanslag opgelegd, zonder verhoging;; O. dat het Hof het geschil als volgt heeft omschreven: “dat tussen partijen in geschil is primair of de prestaties van belanghebbende zijn vrijgesteld op grond van het bepaalde in art. 11, aanhef en letter g, van de Wet dan wel op grond van het bepaalde in art. 11, aanhef en letter o, 2e der Wet, jo art. 9, lid 1, aanhef en letter a van het Uitv.besl. OB '68 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), zoals deze artikelen luidden tot 1 januari 1979 en subsidiair of de inspecteur met het opleggen van de aanslag heeft gehandeld in strijd met een of meer in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur;; O. dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven: “dat tot grond van het beroep voornamelijk het volgende is aangevoerd: In art. 11, aanhef en letter g van de Wet zijn onder meer vrijgesteld de diensten voor psychologen. Belanghebbendes prestaties vallen onder deze vrijstelling. Het werkterrein waarop de psycholoog zijn diensten verricht is schier onbeperkt omdat het betreft de mens en zijn omgeving. Het was dan ook zinvol van de wetgever de diensten van de psycholoog vrij te stellen nu de ratio van de vrijstelling is ” “leed en dood van de mens'' . Van “leed in deze betekenis kan namelijk overal en op ieder gebied sprake zijn zodra de mens niet volledig en evenwichtig kan functioneren. Van de vele gebieden waarop de psycholoog werkzaam kan zijn, kan een inzicht worden verkregen uit de publicatie van het Nederlands instituut van psychologen. Gelet op de totstandkoming van het wetsartikel moet geen onderscheid worden gemaakt in verrichtingen van wel dan wel van niet therapeutische aard. Ook indien de psycholoog - zoals ook bij belanghebbende het geval is - zich bij sommige werkzaamheden laat bijstaan door medewerkers of indien er sprake is van interdisciplinaire samenwerking, blijft de psycholoog verantwoordelijk. Het geheel der werkzaamheden zal dan geacht kunnen worden te zijn verricht binnen het kader van die van de psycholoog. De verbondenheid van de verschillende arbeidsbijdragen is zo eng dat sprake moet zijn van een veelomvattende dienst van de psycholoog. De diensten van belanghebbende vormen een agglomeraat. Als de prestaties van belanghebbende niet vrijgesteld zouden zijn als diensten door een psycholoog, kunnen deze prestaties delen in de vrijstelling van art. 11, aanhef en letter o, 2e van de Wet jo. art. 9, lid 1, aanhef en letter a van het Uitvoeringsbesluit. Er is namelijk sprake van het verstrekken van onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep. Het is niet meer voldoende om voor een maatschappelijke werkkring de vereiste bekwaamheid en/of bevoegdheid te hebben omdat de persoonsstructuur, de mentaliteit en de gemotiveerdheid mede van invloed zijn op het met gunstig gevolg uitoefenen van het vak of beroep. Tot het onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep behoren ook het weerbaar maken van de functionaris en het onderwijzen van de daartoe te stellen gedragsregels. De Hoge Raad heeft in het arrest van 15 juli 1980, nummer 20 049 (gepubliceerd in BNB 1980/291) beslist dat de kosten van het volgen van een algemeen vormende opleiding beschouwd kunnen worden als uitgaven ter zake van een opleiding voor een beroep, indien de (voorbereidende) opleiding wordt gevolgd met de bedoeling daarna een beroepsopleiding te gaan volgen. Indien de “bedoeling'' reeds voldoende is bij het beoordelen van de vraag of sprake is van opleiding voor een vak of beroep dan zullen zeker het aanleren van specifieke hoedanigheden om dat beroep effectief en optimaal uit te oefenen, gerekend dienen te worden tot dat onderwijs. Ook uit de overwegingen van het Hof 's-Gravenhage van 11 april 1980 (gepubliceerd in BNB 1981/211) is duidelijk af te leiden dat de opleiding tot een vak of beroep meer omvat dan alleen het doen aanleren van strikt technische vaardigheden. De inspecteur heeft met het opleggen van de aanslag gehandeld in strijd met in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur. Ten eerste is het vertrouwen gewekt dat de door belanghebbende verrichte diensten niet aan de omzetbelasting onderworpen zouden zijn. Immers nadat op 27 februari 1969 een controle had plaatsgehad is de betrokken ambtenaar, A, tot de conclusie gekomen dat sprake was van opleiding en derhalve niet van belaste diensten. Na deze controle werden geen aanslagen vastgesteld noch aangifteformulieren omzetbelasting uitgereikt. Bovendien werd belanghebbende in kennis gesteld van de brief van het Ministerie van Financien van 2 oktober 1973, nummer B73/778 aan de Nederlandse Vereniging voor Management waarin duidelijk wordt gesteld dat de door de afdeling “Vorming en Training'' van deze vereniging gegeven cursussen kunnen worden aangemerkt als onderwijs ter opleiding van een vak of beroep. Ook heeft belanghebbende in de loop der jaren van collega's vernomen dat ook zij - die dezelfde soort prestaties verrichten - niet belastingplichtig voor de omzetbelasting werden geacht. De beoordeling van de diensten leidt bij de verschillende inspecties niet tot gelijke conclusies. Voorts wordt door andere inspecties een toekomstig tijdstip bepaald vanaf hetwelk sprake zal zijn van belastingplicht voor de toekomst. Een zodanige practische oplossing is door de controlerend ambtenaar van de Rijksaccountantsdienst gesuggereerd bij het op 13 november 1979 ingestelde boekenonderzoek. De handelwijze van de inspecteur is dan ook in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Dat de inspecteur niet is gebonden aan het beleid van ambtgenoten is begrijpelijk, maar kan onmogelijk een juiste conclusie zijn indien sprake is van een landelijke belastingheffing. Een groot deel van de omzetbelasting die thans wordt nageheven zou, indien die belasting op de factuur aan afnemers in rekening was gebracht, bij die afnemers geheel of gedeeltelijk als aftrekbare voorbelasting in aanmerking zijn gekomen. Ten onrechte werd hiermee uit overwegingen van billijkheid bij het vaststellen van de bestreden aanslag geen rekening gehouden. De inspecteur had trouwens toch een meer welwillende aanpak kunnen volgen nu het ging om een geval van grote ongewisheid over de toepassing der voorschriften, terwijl de wetgever heeft nagelaten duidelijke aanwijzingen te geven omtrent de uitvoering daarvan. Indien komt vast te staan dat sommige prestaties van belanghebbende voor de omzetbelasting belast zouden zijn dan behelzen de ontvangen vergoedingen de omzetbelasting, zodat bij de berekening van de naheffingsaanslag de factor 18/118 van de omzet toegepast had dienen te worden; dat de inspecteur daartegenover het volgende heeft gesteld: Blijkens de praktikumgids behoeven de cursussen niet uitsluitend door een psycholoog te worden gegeven. De deelname als docent van gedragswetenschappers uit verschillende disciplines lijkt eerder voor de hand te liggen. Belanghebbende verricht een conglomeraat van diensten dat in zijn totaliteit wezenlijk verschilt van die prestaties die naar hun aard en maatschappelijke betekenis moeten worden aangemerkt als diensten door psychologen. Gezien de vele medewerkers en hun verschillende achtergronden kan niet gesteld worden dat de in het kader van belanghebbendes onderneming verrichte prestaties door een psycholoog als zodanig zijn verricht. De activiteiten van belanghebbende zijn gericht op personen die reeds een vak of beroep uitoefenen en daartoe reeds de nodige kennis en bekwaamheid bezitten, met het doel hen daartoe beter geschikt te maken. Benaming, aard, duur en inhoud van de cursussen onderstrepen dat geen vak of beroep kan worden aangegeven waarvoor belanghebbende opleidt. De door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie inzake de inkomstenbelasting is niet relevant. Met betrekking tot de beweerde schending van beginselen van behoorlijk bestuur wordt opgemerkt dat ambtenaar A destijds werkzaam was ter inspectie der directe belastingen te Haarlemmermeer. Niet bekend is of die ambtenaar de hem toegeschreven conclusie heeft getrokken. Zelfs als dat het geval is, dan is toch geen sprake van rechtens te beschermen vertrouwen dat immers slechts ontleend kan worden aan uitlatingen van bevoegde functionarissen. A was niet bevoegd voor de omzetbelasting en hij was een controlerend ambtenaar, die slechts onderzoekt en rapporteert aan de inspecteur. Het beroep op de brief van 2 oktober 1973 van de Staatssecretaris van Financien faalt. Deze brief is toegespitst op de situatie bij een andere belastingplichtige. De brief bevat voorts, zoals aan belanghebbende is medegedeeld, een onjuistheid omdat de activiteiten niet waren vrijgesteld als onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep, maar omdat geen winst werd beoogd. Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel en de handelwijze van andere inspecteurs wordt opgemerkt dat geen concrete gevallen worden genoemd, dat de toegeschreven handelwijze onwaarschijnlijk is en dat de inspecteur niet is gebonden aan het beleid van ambtgenoten, ook niet bij een landelijke belastingheffing. Dat de nageheven belasting, ware deze in rekening gebracht, ten dele als aftrekbare voorbelasting, afgetrokken had kunnen worden bij andere ondernemers, staat aan de naheffing niet in de weg. De belasting is niet in de vergoeding begrepen en daarom is de naheffing terecht berekend op 18% van de omzet en niet op 18/118 gedeelte daarvan;; O. dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen: “dat in art. 11, aanhef en letter g van de Wet, voor zover hier van belang, van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door psychologen; dat deze wettekst geen andere beperking inhoudt dan dat de dienst door een psycholoog als zodanig moet zijn verricht; dat omtrent belanghebbendes feitelijke werkzaamheden vaststaat dat hij onder de naam “Buro X een onderneming drijft, waarin onder zijn leiding en met de medewerking van een veertigtal daartoe aangetrokken personen in de regel meerdaagse trainingsprogramma's worden opgesteld en uitgevoerd, waarbij het uitgangspunt is het verschaffen van ervaringen om het inzicht van de deelnemers in interaktie-processen te verdiepen en hen te helpen hiervan gebruik te maken in de dagelijkse praktijk; dat bij het verrichten van deze prestaties de bijdrage van een psycholoog als zodanig noodzakelijk of wenselijk kan zijn, doch het geheel van die werkzaamheden niet kan worden gekwalificeerd als de dienst door een psycholoog in de zin van de Wet; dat nu belanghebbende geen inzicht heeft gegeven of en in hoeverre in zijn prestaties zijn begrepen diensten door een psycholoog als zodanig, door hem noch voor het geheel noch voor een gedeelte een beroep kan worden gedaan op de genoemde vrijstelling; dat de trainingsprogramma's ook niet zijn aan te merken als het verstrekken van onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep; dat toch - hoezeer bij het opstellen van een trainingsprogramma rekening kan zijn gehouden met de wensen en specifieke omstandigheden van de groep die het trainingsprogramma zal gaan volgen - het trainingsprogramma zich richt op het bijbrengen van sociale vaardigheden en technieken die ten doel hebben het functioneren van de deelnemers te verbeteren; dat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de activiteiten van belanghebbende zich richten op personen die reeds een vak of beroep uitoefenen; dat dan ook deze prestaties niet kunnen worden aangemerkt als het verstrekken van onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep, waaraan niet afdoet dat ook bij het geven van onderwijs aandacht kan worden besteed aan deze vaardigheden en technieken; dat belanghebbendes beroep op de genoemde vrijstellingen moet worden verworpen; dat belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur met met het opleggen van de aanslag heeft gehandeld in strijd met een of meer in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur en zich met name heeft beroepen op het beginsel van gewekt vertrouwen en het beginsel van gelijke behandeling van belastingplichtigen die in dezelfde situatie verkeren; dat bij belanghebbende geen rechtens te beschermen vertrouwen, dat zijn prestaties zouden zijn vrijgesteld, kan zijn gewekt door de mededelingen van de controlerend ambtenaar A bij het onderzoek van 27 februari 1969; dat immers - daargelaten dat het bestaan en de inhoud van die mededelingen niet is komen vast te staan - de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat A niet voor de omzetbelasting bevoegd was; dat bij belanghebbende het vorenbedoelde vertrouwen evenmin kan zijn gewekt door de inhoud van een aan een andere belastingplichtige gerichte en - zoals de inspecteur niet weersproken heeft gesteld - op diens situatie betrekking hebbende brief van de Staatssecretaris van Financien, noch door - overigens niet nader gespecificeerde - uitlatingen van collega's van belanghebbende die dezelfde soort prestaties verrichtten; dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt en de inspecteur heeft ontkend dat op de inspectie omzetbelasting te Amsterdam een beleid is gevoerd dat op enigerlei wijze jegens belanghebbende niet in acht is genomen bij het opleggen van de onderwerpelijke aanslag; dat een beleid dat eventueel op andere inspecties zou worden gevoerd en dat berust op de aan de inspecteur gelaten vrijheid daartoe, de inspecteur in dezen niet bindt; dat het beginsel van gelijke behandeling dan ook niet is geschonden doordat de inspecteur de belasting heeft nageheven over de gehele periode waarvoor de wettelijke bepalingen hem de bevoegdheid geven, ook niet als juist zou zijn de stelling van belanghebbende dat ambtengenoten van de inspecteur van een beperkter periode uitgaan; dat aan de naheffing van belanghebbende evenmin in de weg staat de omstandigheid dat een deel van de nageheven belasting als voorbelasting bij de andere ondernemers geheel of ten dele in aftrek had kunnen worden gebracht, indien die belasting door belanghebbende aan hen in rekening zou zijn gebracht; dat belanghebbendes stellingen, waarbij hij zich beroept op de toepasselijkheid van de eerdergenoemde vrijstellingen inhouden, dat hij van oordeel was dat geen omzetbelasting over zijn prestaties was verschuldigd; dat dan ook niet aannemelijk is dat in de aan belanghebbende in de jaren 1974 tot en met 1978 betaalde vergoeding voor geleverde prestaties een gedeelte voor omzetbelasting is begrepen; dat ingevolge het bepaalde in art. 8, leden 1 en 2 van de Wet de inspecteur dan ook terecht de verschuldigde omzetbelasting heeft berekend op 16 respectievelijk 18% over de in rekening gebrachte vergoedingen; dat belanghebbendes beroep niet gegrond is;''; O. dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd; O. dat belanghebbende voor het verstrijken van de in artikel 20, lid 1, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vermelde termijn een beroepschrift in cassatie heeft ingediend, waarin hij geen grieven aanvoert doch verzoekt hem uitstel te verlenen voor het verstrekken van een toelichting; O. dat belanghebbende ter aanvulling van dit beroepschrift aan de Hoge Raad een geschrift heeft toegezonden, waarvan de inhoud echter buiten beschouwing moet blijven, aangezien dat stuk eerst bij de Hoge Raad is ingekomen nadat bovenbedoelde termijn was verstreken; O. dat belanghebbende derhalve geacht moet worden in cassatie geen grieven tegen de bestreden uitspraak te hebben voorgesteld; O. echter ambtshalve: dat uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag heeft berekend op een bedrag van 18 percent - voor 1 oktober 1976: 16 percent - van de door belanghebbende aan zijn afnemers in rekening gebrachte bedragen; dat belanghebbende blijkens 's Hofs uitspraak tegen die berekeningswijze voor het Hof heeft aangevoerd dat, indien komt vast te staan dat sommige van zijn prestaties voor de omzetbelasting belast zouden zijn, de ontvangen vergoedingen dan de omzetbelasting behelzen, zodat bij de berekening van de naheffingsaanslag de factor 18/118 - voor de periode tot 1 oktober 1976 bedoelt belanghebbende kennelijk: 16/116 - van de omzet toegepast had dienen te worden; dat het Hof dienaangaande heeft geoordeeld: dat belanghebbendes stellingen, waarbij hij zich beroept op de toepasselijkheid van de eerdergenoemde vrijstellingen, inhouden dat hij van oordeel was dat geen omzetbelasting over zijn prestaties was verschuldigd; dat dan ook niet aannemelijk is dat in de aan belanghebbende in de jaren 1974 tot en met 1978 betaalde vergoeding voor geleverde prestaties een gedeelte voor omzetbelasting is begrepen; dat ingevolge het bepaalde in artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 de Inspecteur dan ook terecht de verschuldigde omzetbelasting heeft berekend op 16 respectievelijk 18 percent over de in rekening gebrachte vergoedingen; dat laatstvermeld oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting; dat toch belanghebbende, indien hij de nageheven belasting niet aan zijn afnemers in rekening kan brengen, die belasting uit de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen dient te voldoen; dat alsdan een redelijke belastingheffing met zich brengt voor de toepassing van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 ervan uit te gaan dat laatstbedoelde bedragen de na te heffen omzetbelasting bevatten, zodat die belasting is te berekenen op 18/118 - voor 1 oktober 1976: 16/116 - van die bedragen; dat daarbij niet van belang is of belanghebbende al dan niet van oordeel was dat omzetbelasting was verschuldigd; dat, mocht belanghebbende er alsnog toe overgaan de omzetbelasting aan zijn afnemers in rekening te brengen, hij alsdan gehouden zal zijn het verschil tussen 18/100 en 18/118 - voor 1 oktober 1976: tussen 16/100 en 16/116 - van de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen op aangifte te voldoen; dat bovenstaande belastingheffing strookt met het stelsel van de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals dit onder meer blijkt uit het bepaalde in artikel 29, lid 1, van die wet, de belastingheffing te gronden op hetgeen ter zake van leveringen en diensten daadwerkelijk is ontvangen; dat uit het bovenstaande volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven; O. dat de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen; dat uit de stukken blijkt dat de omzet van belanghebbende in het tijdvak van naheffing voor 1 oktober 1976 f 1 918 872 en nadien f 2 140 133 heeft bedragen; dat mitsdien de onderwerpelijke naheffingsaanslag dient te worden verminderd met (16/100 - 16/116) x f 1 918 872, dit is f 42 347,52 en (18/100 - 18/118) x f 2 140 133, dit is f 58 762,98, of in totaal met f 101 110,50, zodat deze aanslag dient te worden gesteld op f 511 708,51; Vernietigt de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur; Vermindert de aanslag tot f 511 708,51.

[Mening] Conclusie Advocaat-Generaal Van Soest: A. De feiten De belanghebbende is aan een universiteit afgestudeerd in de sociaal- psychologische en sociaal-pedagogische wetenschappen. Hij drijft (ik citeer 's Hofs overweging “omtrent het geschil, blz. 8) “onder de naam “Buro X een onderneming … waarin onder zijn leiding en met de medewerking van een veertigtal daartoe aangetrokken personen, in de regel meerdaagse trainingsprogramma's worden opgesteld en uitgevoerd, waarbij het uitgangspunt is het verschaffen van ervaringen om het inzicht van de deelnemers in interaktieprocessen te verdiepen en hen te helpen hiervan gebruik te maken in de dagelijkse praktijk. B. Het geschil In geschil is, of de door de belanghebbende in het tijdvak 1974-1978 verrichte diensten vrijgesteld zijn van omzetbelasting hetzij als (art. 11, letter g, OB '68) “diensten door … psychologen, hetzij als (art. 9, lid 1, letter a, Uitv.besl.OB '68, oorspronkelijke tekst) “onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep, hetzij op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en, zo neen, of bij naheffing wegens niet-vrijstelling ter berekening van de omzetbelasting de in rekening gebrachte vergoedingen verminderd mogen worden met een omzetbelastingbestanddeel. Het tijdig ingediende beroepschrift in cassatie bevat geen grieven. Nadat de desbetreffende termijn verstreken was, is alsnog een brief zijdens de belanghebbende bij Uw Raad ingekomen, maar daarop kan niet worden gelet. Ik vind aanleiding niettemin ambtshalve een conclusie te nemen. C. Diensten door psychologen Art. 24, aanhef en onder 36, OB '54 behelsde vrijstelling van “diensten, welke worden verricht door psychologen, logopaedisten en masseurs alsmede de leveringen van geneesmiddelen en verbandmiddelen, voor zover de tegenwaarde wordt voldaan: … door ingevolge wettelijke bepalingen ingestelde … lichamen. De bepaling werd ingevoegd bij Zesde nota van wijzigingen, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1953-1954 - 2602, nr. 45, onder III, nadat de heer Peschar, Handelingen, blz. 1274, lk., 4e al., had gezegd “De Vereniging voor Maatschappelijk Werk heeft ons er op gewezen, dat de werkzaamheden van psychiaters en psychologen niet onder de vrijstelling (voor artsen e.d.) vallen. Zij had daarbij op het oog personen, die diensten verrichten voor medisch-opvoedkundige bureaux, bureaux voor beroepskeuze, bureaux voor huwelijks- en gezinsvoorlichting, en dergelijke.'' Bij resolutie van 27 april 1955, nr. 6, V-N 15 mei 1955, blz. 347, punt 27, werd goedgekeurd, “dat de vrijstelling van artikel 24, no. 36 van deze Wet ook toepassing vindt ten aanzien van de vergoedingen … aan stichtingen, verenigingen en andere niet natuurlijke personen, die werkzaam zijn op psychologisch terrein, terzake van verrichtingen door psychologen, welke aan die stichtingen, enz., zijn verbonden. Bij de voorbereiding van de Wet OB '68 werd gezegd (MvT, Bijlagen, 1967-1968 - 9324, blz. 33, Artikel 11, letter g, 2e al.): “Met betrekking tot de diensten, welke worden verricht door psychologen …, wordt niet meer de eis gesteld, dat de tegenwaarde moet zijn voldaan door ziekenfondsen en dergelijke … De hier bedoelde, in het medische vlak liggende diensten kunnen zonder bezwaar volledig worden vrijgesteld. Het thans gemaakte onderscheid zou binnen de BTW bovendien tot splitsingen van de omzet en van de voorbelasting bij de betreffende ondernemers leiden. Het VV, nr. 5, blz. 48, Letter g, 1e al., hield in: “Vele … leden gingen er vanuit, dat alle diensten van psychologen … volledig zijn vrijgesteld. Zij vermeldden dit, omdat in de toelichting wordt vermeld, dat de “hierbedoelde, in het medische vlak liggende diensten, zonder bezwaar volledig kunnen worden vrijgesteld. Zij zouden een eventuele discussie over de vraag of b.v. psychologen ook niet-medische diensten verrichten, tijdig willen voeren. De MvA, nr. 6, blz. 64 v., Letter g, hield in: “Inderdaad zijn alle diensten van psychologen … welke zij als zodanig verrichten, van omzetbelasting vrijgesteld. Het feit dat zij ook niet- medische diensten verrichten, hebben de ondergetekenden, mede om praktische redenen, niet als beletsel gezien voor deze vrijstelling … De onderhavige vrijstellingen houden verband met uitgaven ter zake van het leed … van de mens.'' Ik merk hierbij op, dat de betekenis van de laatst geciteerde volzin, voor wat betreft de nadruk op de mens, naderhand is gereduceerd, doordat door aanneming (Handelingen, blz. 2414, lk., 4e al.) van een amendement- Scholten (Bijlagen, nr. 17) de dierenartsen onder de vrijstelling werden gebracht. TC 15 februari 1977, nr. 11.391 0'68, BNB 1977/204, overwoog: “Art. 11, letter g, van de Wet bevat een tegemoetkoming aan met name genoemde ondernemers, wier wettelijke bevoegdheid, op grond waarvan de vrijstelling is gegeven, blijkt uit het bezit van diploma's.'' Hof 's-Gravenhage 16 augustus 1979, BNB 1980/311, FED, OB '68: Art. 11 : 52 met noot A.E. de Moor, V-N 10 mei 1980, blz. 919, punt 29, overwoog, “dat … in (de) vrijstelling (van art. 11, letter g, OB '68) slechts kunnen delen de diensten door personen, die de … vermelde hoedanigheden ontlenen aan diploma's, welke na het volgen van een daartoe bestemde opleiding zijn verkregen, en die - voor zover althans ten aanzien van het desbetreffende beroep een wettelijke regeling dienaangaande is getroffen - mede op grond daarvan tot de beroepsuitoefening zijn toegelaten; … dat belanghebbende … geen opleiding tot psycholoog heeft genoten en evenmin een examen, dat een zodanige opleiding afsluit, met goed gevolg heeft afgelegd; dat voorts belanghebbende -gelet op deze feiten en op het bepaalde in art. 147 van de Wet op het wetenschappelijk onderwijs, zoals die bepaling sedert 1 september 1970 luidt - niet bevoegd is de titel van psycholoog te voeren. Hof 's-Gravenhage 4 juni 1981, BNB 1982/210, V-N 3 april 1982, blz. 672, punt 18, overwoog, “dat … aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling voor wat betreft psychologen is voldaan indien zij deze hoedanigheid ontlenen aan een getuigschrift dat is verkregen na het met goed gevolg afleggen van een doctoraal examen psychologie, aan een Nederlandse universiteit …; dat belanghebbende … niet in het bezit is van een getuigschrift (als omschreven) en niet bevoegd is de titel psycholoog te voeren, ook niet krachtens een door de Minister van Onderwijs verleende toestemming op grond van de overgangsregeling als bedoeld in art. II van de Wet van 6 mei 1971 (Stb. 347). (Aangezien het in deze zaak gaat om de heffing van omzetbelasting over de jaren 1974-1978, ga ik niet in op de mogelijkheid, dat de nadien van kracht geworden Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting, het Nederlandse omzetbelastingrecht in dit opzicht zou hebben gewijzigd.) Naar het mij voorkomt, is sprake van “diensten door psychologen, indien door gediplomeerde psychologen diensten worden verricht die niet even goed of beter door anderen dan psychologen zouden kunnen worden verricht. Deze diensten zijn vrijgesteld, ongeacht of zij strekken tot wegneming, vermindering of voorkoming van menselijk leed (verg. C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, 2e druk, 1979, par. 8.1.4.2). Worden door een ondernemer zowel diensten verricht die aan de zojuist gegeven omschrijving beantwoorden, als andere diensten, dan zijn de eerderbedoelde diensten vrijgesteld. Indien diensten worden verricht door psychologen tezamen met anderen, dan rijst de problematiek van de gemengde prestaties. D. Gemengde prestaties a. Voor geval in een geheel van prestaties onderscheiden diensten kunnen worden onderkend, zijn er drie mogelijkheden (Tuk, a.w., par. 4.4.3): “1. In de eerste plaats zijn daar de combinaties, waarbij een prestatie zo sterk overheerst, dat de andere als te onbetekenend terzijde moeten worden gesteld. Voor de omzetbelasting hebben we dan slechts met die ene prestatie te maken … 2. In de tweede plaats ontmoeten we combinaties, waarbij niet een soort prestatie sterk overheerst, maar waarbij de prestaties functioneel bij elkaar behoren en causaal zijn verbonden. Deze combinaties, veelal door de opdrachtnemer voor een totale prijs voor de opdrachtgever verricht, vormen naar maatschappelijke opvattingen een eenheid en zijn dan ook als een dienst aan te merken. Alleen indien deze dienst als zodanig onder een lager tarief valt, kan zij dat lagere tarief volgen. Anders is zij, zelfs als een belangrijk gedeelte op zichzelf gezien lager belast of vrij zou zijn, gewoon belast. … 3. In de derde plaats zijn er combinaties, waarvan de samenstellende delen wel functioneel te scheiden en niet noodzakelijk causaal verbonden zijn. Dan dienen de delen elk op zich in de heffing te worden betrokken. Ad 1. Hier zou ik denken aan een advies door een psycholoog, waaraan een administratieve kracht een zekere uitwerking geeft, of aan een advies door een psycholoog, waarin op een betrekkelijk ondergeschikt punt een mening van een andere deskundige is verwerkt. Zulke adviezen acht ik vrijgesteld. Ad 2. Hier zou ik denken aan een advies, dat door een psycholoog en een of meer andere deskundigen, bijvoorbeeld een econoom en/of een technicus, als een geheel wordt opgesteld en dat dus een interdisciplinair karakter draagt. Een dergelijk advies is naar maatschappelijke opvattingen een ondeelbaar geheel, dat niet aangemerkt kan worden als een dienst door een psycholoog. Op een dergelijk advies kan de vrijstelling naar mijn oordeel niet toegepast worden. Ad 3. Hier zou ik denken aan een advies, waarin een psycholoog en een andere deskundige, bij voorbeeld een econoom, beiden hun opinie geven aldus dat de beide adviezen goeddeels onafhankelijk van elkaar functioneren. Met betrekking tot een dergelijk advies acht ik het mogelijk, dat de twee gedeelten als twee onderscheiden adviezen worden aangemerkt, zodat op het advies van de psycholoog de vrijstelling van toepassing zou zijn. b. Het Hof heeft nu overwogen (t.a.p.), “dat het geheel van die werkzaamheden niet kan worden gekwalificeerd als de dienst door een psycholoog. Deze beslissing is kennelijk gebaseerd op de aanvaarding van de hiervoor onder 2 beschreven mogelijkheid. Deze beslissing is van feitelijke aard. E. Onderwijs a. Art. 24, aanhef en onder 23, aanhef en letter b, OB '54 jo. art. 1, aanhef en letter a, KB van 30 juli 1956, Stb. 425, behelsde vrijstelling van “het verstrekken van: onderwijs, hetwelk wordt verstrekt ter opleiding voor een vak of een beroep. Bij de voorbereiding van de delegatiebepaling zei de heer Lucas, Handelingen, blz. 1282, rk., laatste al.: “In het verslag lees ik, dat het in het voornemen ligt, vrij te stellen de prestaties van ondernemers, bestaande uit de opleiding voor examens ingevolge de Vestigingswet Kleinbedrijf 1937 (Vestigingswet Bedrijven). Ik ga hier wel mede akkoord, doch meen toch te moeten opmerken, dat bedoeld voornemen te eng is. De opleiding voor beroepen is toch heel wat omvangrijker dan alleen die voor middenstandsberoepen. Ik wijs b.v. op de door de accountantsverenigingen en verenigingen van belastingconsulenten georganiseerde cursussen. Bij resolutie van 7 augustus 1956, nr. 102, V-N 1 september 1956, blz. 471, punt 12, werd par. 69a Leidraad omzetbelasting 1954 geredigeerd: “3. De begrippen vak en beroep dienen ruim te worden geinterpreteerd, o.a. in dien zin, dat ook cursussen e.d., welke niet meer voor een bepaald vak of beroep opleiden, doch het karakter hebben van een gespecialiseerde of algemene vervolgopleiding, in de vrijstelling kunnen delen. 4. De onderhavige bepaling is onder meer van toepassing ten aanzien van: … 1. Diverse soorten onderwijs. Mede kunnen onder de vrijstelling worden gerangschikt: cursussen in bedrijfsorganisatie, personeelsbeheer e.d., cursussen voor bedrijfsleider. TC 4 juni 1962, nr. 9517 O, BNB 1962/284, overwoog, “dat het door de app. gegeven onderwijs er toe strekt, de cursisten theoretisch en praktisch te scholen in de bestrijding en de voorkoming van brand in het bedrijf waar zij werkzaam zijn; dat dit onderwijs, gegeven bij wijze van bedrijfscursussen, dient te worden beschouwd als een opleiding tot een vak of beroep. TC 13 mei 1963, nr. 9279 O, BNB 1963/257, weigerde de vrijstelling voor “cursussen (die) beroepsgenoten willen voorlichten aangaande de ontwikkelingen in hun beroep. b. Art. 11, aanhef en letter o, aanhef en onder 2, OB '68 jo. art. 9, lid 1, aanhef en letter a, Uitv.besl. OB '68, oorspronkelijke tekst, behelst vrijstelling van “het verstrekken van: onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep. De MvT, blz. 34, Artikel 11, letter o, hield in: “Deze bepaling komt in strekking overeen met artikel 24, nr. 23, van de Wet op de Omzetbelasting 1954. HR 27 april 1983, nr. 21 842, nog niet gepubliceerd (inmiddels opgenomen in BNB ; Red.), overwoog, “dat belanghebbende boks- en judolessen geeft aan politie-agenten die hun opleiding al achter de rug hebben; dat, daarvan uitgaande, … niet kan worden gesproken van onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep als bedoeld in artikel 9, lid 1, aanhef en letter a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, oorspronkelijke tekst. Hof Arnhem 6 september 1978, BNB 1979/292, V-N 26 mei 1979, blz. 970, punt 28, overwoog naar aanleiding van een beroep op de Leidraad omzetbelasting 1954, “dat … belanghebbende slechts vertrouwen zou kunnen ontlenen aan door of vanwege de Minister van Financien met betrekking tot de vigerende wetgeving gepubliceerde voorschriften en het voorschrift waarop belanghebbende zich beroept betrekking heeft op de met ingang van 1 januari 1969 vervallen Wet OB '54. c. Het Hof heeft nu overwogen (t.a.p.), “dat de aktiviteiten van belanghebbende zich richten op personen die reeds een vak of beroep uitoefenen; dat dan ook deze prestaties niet kunnen worden aangemerkt als het verstrekken van onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep. d. Naar het mij voorkomt, was onder vigeur van het Koninklijk besluit van 1956 een ruime interpretatie conform de praktisch ter zelfder tijd tot stand gekomen ministeriele resolutie verdedigbaar, niet zozeer als toepassing van het vertrouwensbeginsel als wel als wetshistorische rechtsvinding. Ik meen dan ook, dat de hiervoor onder a geciteerde uitspraak van de TC van 1962 sterker is dan die van 1963. Nu bij de totstandkoming van de wetgeving van 1968 beoogd is aan te sluiten bij het toen bestaande recht, dient evenwel ook met de uitspraak van 1963 rekening gehouden te worden, hetgeen medebrengt dat rechtshistorische rechtsvinding niet zonder meer tot het ruime standpunt van de ministeriele resolutie van 1956 leidt. Nu daartegenover tekstuele rechtsvinding eerder tot een beperkte interpretatie leidt en nu Uw Raad in een zeer recent arrest deze beperkte interpretatie gevolgd heeft, meen ik, dat 's Hofs opvatting, die daarmede in overeenstemming is, strookt met het geldende Nederlandse recht. F. De berekening van de naheffing Art. 8, lid 1, aanhef en letter a, Tweede richtlijn hield in: “De belastinggrondslag is: voor … diensten: alles wat de tegenwaarde vormt voor de … dienst, met … uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde zelf. Art. 8 OB '68 houdt in: “1. De belasting wordt berekend over de vergoeding. 2. De vergoeding is het totale bedrag dat … ter zake van de … dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen.'' Het Hof heeft overwogen (t.a.p., blz. 9), dat de belanghebbende “van oordeel was dat geen omzetbelasting over zijn prestaties was verschuldigd; dat dan ook niet aannemelijk is dat in de aan belanghebbende in de jaren 1974 tot en met 1978 betaalde vergoeding voor geleverde prestaties een gedeelte voor omzetbelasting is begrepen; dat ingevolge het bepaalde in artikel 8, leden 1 en 2 van de Wet de inspecteur dan ook terecht de verschuldigde omzetbelasting heeft berekend … over de in rekening gebrachte vergoedingen. De vraag, wat rechtens is indien de ondernemer ten onrechte gemeend heeft dat zijn prestaties vrijgesteld waren, is verwant aan de vraag, wat rechtens is indien de ondernemer ten onrechte gemeend heeft dat zijn prestaties aan een verlaagd tarief onderworpen waren. De laatstbedoelde vraag is in de jurisprudentie en de literatuur ter sprake gekomen. TC 5 februari 1973, nr. 10.793 O'68, BNB 1973/195 met noot Tuk, FED, OB '68: Tabel I: post a 30: 1 met noot De Moor, V-N 13 oktober 1973, blz. 777, punt 13, verwierp het beroep tegen een naheffing naar het normale tarief, gegrond op de stelling dat de afnemers een gelijk bedrag als voorbelasting in aftrek zouden hebben kunnen brengen. Tuk zet uiteen, dat in deze situatie doorberekening van de nageheven belasting aan de afnemers op haar plaats was en bij dezen niet op bezwaar behoefde te stuiten, aangezien zij die belasting ten volle als voorbelasting in aftrek zouden kunnen brengen. D.B. Bijl, WFR 1971/5052, blz. 692 verdedigt op grond van de redelijkheid een gelijke uitwerking als Tuk. Eveneens op grond van de redelijkheid bepleit hij: “per saldo te heffen 14/114 van de bruto in rekening gebrachte prijs. Ten aanzien van transacties die cash en zonder facturen zijn afgewikkeld zal zulks automatisch geschieden, terwijl in de gevallen waarin wel facturen zijn afgegeven met vermelding van de vergoeding naar mijn mening art. 29 lid 1 van de wet stilzwijgend zal mogen worden toegepast, in die zin dat nageheven wordt 14/114 minus 4/104 van het ontvangen bedrag. (zie voorts V-N 16 mei 1981, blz. 950, punt 17, Aantekening). Art. 29, lid 1, aanhef en letter a, OB '68 houdt in: “Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van … diensten, voor zover de vergoeding: niet is en niet zal worden ontvangen. Het VV, blz. 51, Artikel 29, 2e al., hield in: “Verscheidene leden constateerden … Onduidelijk is …, hoe de situatie zal zijn indien de vergoeding wel wordt ontvangen, maar het bedrag van de belasting niet is of zal worden ontvangen. Geantwoord werd (MvA, blz. 67, artikel 29, 2e al.): “Het geval dat de vergoeding wordt ontvangen maar het bedrag van de belasting niet, kan zich naar het oordeel van de ondergetekenden niet voordoen. Juridisch vormt de vergoeding tezamen met de belasting een vordering. Indien deze vordering slechts gedeeltelijk wordt voldaan betekent zulks dat ook de vergoeding slechts naar evenredigheid wordt voldaan.'' Naar mijn mening moet door uitlegging van de contractuele band tussen de ondernemer en zijn opdrachtgevers worden uitgemaakt, of in het geval van naheffing na een ten onrechte toegepaste vrijstelling de omzetbelasting alsnog kan worden doorberekend (zie voor een aangrenzend probleem HR (Eerste Kamer) 6 mei 1983, nr. 12 130, nog niet gepubliceerd). Houdt de overeenkomst in, dat voor geval van naheffing de omzetbelasting alsnog doorberekend kan worden, dan is de oorspronkelijk berekende vergoeding de vergoeding exclusief omzetbelasting en moet de omzetbelasting daarover berekend worden; zij bedraagt dan derhalve, naar het tarief geldend met ingang van 1 oktober 1976, 18/100 van die vergoeding. Wordt in deze situatie de doorberekening niet gerealiseerd, dan is art. 29, lid 1, aanhef en letter a, OB '68 van toepassing. Anders dan Tuk meen ik, dat deze doorberekening niet onder alle omstandigheden rechtens is. Naar het mij voorkomt, kan de contractuele band tussen de ondernemer en een opdrachtgever licht medebrengen, dat voor de opdrachtgever met de betaling van de oorspronkelijk berekende vergoeding de zaak “af'' is. De omzetbelasting wordt nu eenmaal opgelegd aan de ondernemer en de wet verbiedt hem wel diensten aan te bieden met de aanduiding, dat hij de omzetbelasting voor zijn rekening neemt (art. 38 OB '68) maar voor het overige is het voor rekening en risico van de ondernemer, of hij er in slaagt de omzetbelasting door te berekenen. Gaat hij ervan uit, dat zijn prestatie vrijgesteld is, en stelt hij zijn prijs daarop in, dan kan de contractuele band met zijn opdrachtgever zeer wel aldus opgevat moeten worden, dat hij de nageheven omzetbelasting niet kan doorberekenen en dus voor eigen rekening moet nemen. Aangezien onder deze omstandigheden de oorspronkelijk berekende vergoeding, anders dan was aangenomen, mede moet dienen om de omzetbelasting te dekken, kan men het met Bijl redelijk en billijk achten de omzetbelasting te berekenen over de vergoeding na aftrek van het bedrag dat nodig is om de omzetbelasting te dekken, in welk geval de na te heffen omzetbelasting gesteld zou moeten worden op 18/118 van de oorspronkelijk berekende vergoeding. Dit redelijke en billijke resultaat zou kunnen worden bereikt door in art. 8, lid 2, OB '68 de zinsnede “de omzetbelasting niet daaronder begrepen'' uit te leggen als: de oorspronkelijk berekende en/of later nageheven omzetbelasting niet daaronder begrepen c.q. daarop in mindering gebracht. Aangezien evenwel art. 8 lid 2, OB '68 in dit opzicht een parafrase is van art. 8 lid 1, aanhef en letter a, Tweede richtlijn, dient het oordeel over deze mogelijke uitlegging overgelaten te worden aan de rechter die tot de uitlegging van de Tweede richtlijn geroepen is, dat is het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. G. Conclusie Naar aanleiding van het ingestelde beroep in cassatie ambtshalve bevindend, dat de zaak niet kan worden afgedaan zonder de beantwoording van vragen van Europees recht, concludeer ik tot het vragen van een desbetreffende uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.

Noot Vooral trekt de aandacht dat het een ambtshalve genomen conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest is die het probleem behandelt dat tot cassatie leidde en ambtshalve overwegingen van de Hoge Raad op grond waarvan tot cassatie is besloten. Het beroepschrift in cassatie bevatte geen grieven en een tardief bij de HR ingekomen brief van belanghebbende moest buiten beschouwing blijven. Het punt waarop werd gecasseerd betrof de vraag of, ingeval een ondernemer ten onrechte gemeend heeft dat zijn prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting, bij naheffing ervan moet worden uitgegaan, dat de omzetbelasting alsnog aan de afnemers kan worden doorberekend. In dat geval dient de naheffingsaanslag (thans) 19 percent van de omzet te belopen. Wordt ervan uitgegaan dat de nageheven omzetbelasting niet meer op de afnemers zal worden verhaald, dan past een berekening - bij het tarief van 19 percent - op basis van de factor 19/119. Vermeldenswaard is dat de vraag “in- of exclusief BTW?'' - een vraag die 15 jaar lang niet of maar nauwelijks is opgedoken - in 1983 driemaal door de HR moest worden behandeld. De eerdere arresten die ik hierbij op het oog heb zijn arrest van 6 mei 1983, nr. 12 130 (zonder de daarbij behorende conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest gepubliceerd in Rechtspraak van de Week 1983, 89) en het arrest van 21 september 1983, nr. 22 008, BNB , met mijn noot. Het arrest nr. 12 130, waarnaar in de conclusies van de A.-G. inzake de twee andere arresten wordt verwezen, betrof de vraag of bij verkoop door een hypotheekhouder op grond van het beding van artikel 1223, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek, de opbrengst waaruit de hypotheekhouder zijn vordering mag verhalen, mede omvat het gedeelte van het door de koper betaalde bedrag dat betrekking heeft op de door de hypotheekgever ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting. Volgens de rechtbank maakt de omzetbelasting, verschuldigd wegens een bepaalde transactie, geen deel uit van deze opbrengst, welke slechts wordt gevormd door de vergoeding, bedoeld in artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968. In de terminologie die ik zojuist bezigde, komt het er dus op neer of de opbrengst waarop het verhaal mag plaats vinden in- of exclusief BTW is. De HR vernietigde de beslissing van de rechtbank. De “opbrengst'', bedoeld in artikel 59 van de Faillissementswet, is het volle bedrag dat de koper uit hoofde van de koopovereenkomst moet betalen, dus met inbegrip van de te zijnen laste gebrachte, op de levering verschuldigde omzetbelasting. Daardoor wordt de hypothecaire crediteur niet ongegrond verrijkt: hij krijgt niet anders dan zijn vordering voldaan uit het bedrag dat de koper bereid is gebleken te betalen. Het arrest nr. 22 008 betrof de vraag of het Hof een juiste vergelijking had gemaakt door kosten exclusief BTW te vergelijken met bouwgrondbelasting inclusief BTW. De HR beantwoordde deze vraag ontkennend: men zou immers anders appels met peren vergelijken. Uit het nu gepubliceerde arrest volgt dat naheffing in voorkomend geval dient plaats te vinden, vooralsnog ervan uitgaande dat in de omzet waarover wordt nageheven de - niet afgedragen -BTW is begrepen. Een redelijke belastingheffing brengt dit met zich mede. Zou de belanghebbende er alsnog toe overgaan de nageheven belasting aan zijn afnemers in rekening te brengen, dan schept dat voor hem de verplichting, het belastingverschil alsnog op aangifte te voldoen. Deze benadering - die door Bijl in WFR 5052 op grond van de redelijkheid is verdedigd - stemt inhoudelijk overeen met het betoog ter zake van de A.-G. Wat de procedure betreft valt het echter op dat de A.-G. concludeert tot het vragen van een prejudiciele beslissing aan het Hof van Justitie. Evenmin als in het geval van BNB , met noot van A.L.C. Simons (zie over dit arrest ook R.H. Lauwaars in WFR 5607), volgde de HR hem daarin, ook nu weer zonder dat in het arrest naar voren komt, waarom het vragen van een prejudiciele beslissing achterwege bleef. Wellicht speelde thans een rol dat het hier een vraag betrof die is opgeworpen in een ambtshalve genomen conclusie van de A.-G. en niet door de belanghebbende procespartij. L.F. Ploeger

Redactionele verwijzingen

(T) HR 6 mei 1983, nr. 12130 (T) HR 21 september 1983, nr. 22008 (T) HR 2 november 1983, nr. 21413 (T) Hof Den Haag 16 augustus 1979, nr. 0070/1978 (T) TC 5 februari 1973, nr. 10793 O'68 (T) Hof Arnhem 6 september 1978, nr. 0030/1977 (T) HR 8 juni 1977, nr. 18376 (T) HR 5 januari 1983, nr. 20941 (T) Hof Den Haag 11 april 1980, nr. 9/90 (T) TC 13 mei 1963, nr. 9279 O (T) TC 4 juni 1962, nr. 9517 O (T) Hof Den Haag 4 juni 1981, nr. 127/1980 (T) HR 27 april 1983, nr. 21705 (T) HR 15 juli 1980, nr. 20049 (T) BNB 1984/255 * (T) BNB 1984/312 * (T) BNB 1984/85 (T) BNB 1986/261 (T) BNB 1986/46 * (T) BNB 1992/268 (T) BNB 1993/157 (T) BNB 1996/158 * (T) BNB 1998/275 * (T) BNB 1998/49 (T) FED 1984/10 (T) FED 1984/12 (T) FED 1991/627 (T) FED 1993/397 (T) FED 1997/789 (T) FED 1998/469 (T) VN 1984/1703 (T) VN 1984/801 (T) VN 1992/2108 (T) VN 1996/4492 (T) VN 1997/3414 (T) VN 1997/777 (T) VN 1998/4.14 (T) WFR 1986/1034 VN 1983/2281 pt. 26

HR 2 november 1983, nr. 21 413

art. 8 en 11, lid 1, letters g en o, Wet OB 1968

[Essentie] Omzetbelasting Training en begeleiding op het gebied van communicatie, creativiteit en organisatie; begrip vergoeding en toepassing van de vrijstelling voor diensten van psychologen c.q. onderwijs Belanghebbende is sociaal-psycholoog/pedagoog. Met behulp van ca. 40 personen (psychologen en andere gedrags- en menswetenschappers) drijft hij een onderneming die zich training en begeleiding ten doel stelt op het gebied van communicatie, creativiteit en organisatie. Belanghebbende gaat ervan uit dat de desbetreffende diensten als diensten van psychologen c.q. als onderwijs zijn vrijgesteld. Het hof verwerpt het beroep op vrijstelling. Het gaat er daarbij vanuit, dat de inspecteur terecht heeft aangenomen dat in de ontvangen vergoeding geen omzetbelasting was begrepen, zodat de verschuldigde omzetbelasting terecht was gesteld op 18% van die vergoedingen. HR: een redelijke belastingheffing brengt met zich voor de toepassing van art. 8 van de wet ervan uit te gaan dat de oorspronkelijke vergoedingen de na te heffen omzetbelasting bevatten. Mocht belanghebbende er alsnog toe overgaan omzetbelasting aan zijn afnemers in rekening te brengen dan zal hij gehouden zijn het verschil tussen 18/100 en 18/118 van de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen op aangifte te voldoen. Een dergelijke belastingheffing strookt met het stelsel van de wet de belastingheffing te gronden op hetgeen ter zake van leveringen en diensten daadwerkelijk is ontvangen.

[Tekst] Belanghebbende is op 8 juli 1964 afgestudeerd aan de Universiteit van Z in de sociaal-psychologische en sociaal-pedagogische wetenschappen. Hij handelt onder de naam “Buro X'' en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. Dit buro is opgericht in 1967. De inspecteur heeft bij het vertoogschrift als bijlage overgelegd een praktikumgids van het buro. Deze gids vermeldt in de inleiding onder meer “dat het buro in 1967 als eerste in Nederland startte met trainingen op het gebied van de praktische kreativiteit. Twee jaar later werden kommunikatietrainingen op het gebied van organiseren en leidinggeven toegevoegd. Thans strekken de activiteiten zich uit van externe trainingen tot begeleiding van organisaties en organisatie van opleidingsprojekten. Uitgangspunten voor de trainingen is het verschaffen van ervaringen om het inzicht van de deelnemers in interaktieprocessen te verdiepen en hen te helpen hiervan gebruik te maken in de dagelijkse praktijk. Naast een tiental vaste medewerkers, afgestudeerden in de gedragswetenschappen en van sociale academies, telt het buro circa 30 medewerkers op kontrakt of free-lance basis, waaronder psychologen, economen, neerlandici en organisatie-specialisten. Naast de open trainingen - waarvoor men individueel kan inschrijven - is het aantal bedrijfsprojekten de laatste jaren opgelopen tot meer dan 90% van de trainingsactiviteiten.'' Voorts zijn op pagina 20 van de gids als voorbeelden van bedrijfstrainingen uit het recente verleden genoemd: training produktvoorlichting training beoordelingsgesprekken/funktie evaluatie gesprekken werkoverleg-training speciale vaardigheidstraining vergadertraining training voor ondernemingsraden training van panel- en forumleden. Van de doelstellingen van het buro - onderscheiden in algemene en afgeleide doelstellingen - zijn in het beroepschrift de volgende gedeelten aangehaald. Algemene doelstellingen: Het buro stelt zich ten doel training en begeleiding op het gebied van kommunicatie, kreativiteit en organisatie. Zij acht zich daarbij gebonden aan de volgende waarden en normen. Respect voor de mens. Wat we doen zal in de eerste plaats de individuele deelnemers/client moeten dienen; hem moeten helpen in het functioneren zoals hij dit wenst, zonder dat dit de onmiddellijke omgeving (werkorganisatie) of de samenleving mag schaden. Wij kunnen en mogen ons dus niet ten dienste opstellen van de een en ten koste van de ander. We beperken onze dienstverlening tot de genoemde gebieden, zij het dat deze zeer ruim zijn en over de randgebieden - en bij twijfel - te allen tijde discussie mogelijk is. Onze uitgangspunten klinken ook door in de door ons gekozen/geprefereerde methoden: enerzijds een “studentcentered'' benadering. Wat de deelnemer meent nodig te hebben daarop proberen we in te spelen. Anderzijds de “reflectie'' methode. De spiegel voorhouden, aan het denken zetten over het eigen persoonlijke functioneren en daarop aansluiten in het aanreiken van theorie of ervaringsmogelijkheden. Door het zo dicht mogelijk aansluiten bij het dagelijks functioneren van het individu menen we het individu optimaal van dienst te kunnen zijn. Zowel werkgebieden als methoden dienen voortdurend ter discussie te kunnen staan opdat wij zo goed mogelijk op de hedendaagse samenleving in kunnen spelen met methoden en technieken waarin de meest recente ontwikkelingen en inzichten verwerkt zijn. Afgeleide doelstellingen of specifieke doelstellingen: Deze worden in de eerste plaats bepaald door het deelgebied van de sectie. Voor zover het gedrags-aspecten betreft menen we met de huidige stand van zaken dit het beste te kunnen doen door zo veel mogelijk aanreiken van ervaringsmogelijkheden. We trachten daarbij de deelnemers ook affectief ervaringen op te laten doen omdat dit onlosmakelijk met het sociaal functioneren verweven is. Betrokkenen worden daarbij over het algemeen ook kwetsbaarder hetgeen een extra verantwoordelijkheid plaatst bij de trainers, aangezien onze hoofddoelstelling is “Respect voor de mens'' casu quo het individu te helpen zonder dat hij - uiteraard -daarvan schade zou mogen ondervinden. Van belang is ook dat alle betrokkenen hun eigen waarden- en normenstelsel kunnen behouden. Dit mogen en behoeven we niet aan te tasten. We reflecteren op het uiterlijke functioneren. Daarvan gaat wel invloed uit op het onderliggende waardenstelsel, maar die beinvloeding is niet onze doelstelling. Een trainer dient deze grens zorgvuldig te bewaken en bij “signalen'' van een dergelijke bedreiging uiterst behoedzaam problemen op dit gebied op te vangen met dien verstande dat de bedreigde geholpen dient te worden in het handhaven van zijn/haar waardenstelsel. Naast gedragsaspecten zullen we in de “Doel-trainingen'' over het algemeen genoodzaakt zijn ook kennis over te dragen. Deze combinatie is bijna typisch voor deze trainingen en brengt haar eigen problematiek mee die we met elkaar moeten uitdiepen. In de tweede plaats worden specifieke doelstellingen bepaald door de situatie waarin we moeten werken of waarin trainers werken en waaraan we onze bijdrage dienen te geven. Dat gaat vooral spelen wanneer we door een organisatie gevraagd worden trainingen te geven casu quo samen te stellen gericht op zeer specifieke situaties in de betreffende organisatie. Daarvoor kunnen we niet - als bij de open trainingen - heel rustig en tamelijk theoretisch, abstract een algemene doelstelling formuleren, maar deze moet op concrete situaties worden toegespitst. En het kan ook betekenen combineren en samenwerken met een andere werkgroep van het buro als dit gezien bepaalde gewenste inbreng/know-how nodig is. Dit laatste lijkt mij de zoveelste illustratie dat onze doelstellingen niet star (kunnen) zijn. De hoofdlijnen liggen vast. De uitwerking staat open voor discussie. De details zijn lang niet overal ingevuld. Op 13 november 1979 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld waarbij is gebleken dat hij nimmer omzetbelasting had voldaan ter zake van door hem verrichtte prestaties. Naar aanleiding daarvan is hem de vorenbedoelde naheffingsaanslag opgelegd, zonder verhoging. Tussen partijen is in geschil primair of de prestaties van belanghebbende zijn vrijgesteld op grond van het bepaalde in artikel 11, aanhef en letter g, van de Wet dan wel op grond van het bepaalde in artikel 11, aanhef en letter o, 2e der Wet, juncto artikel 9, lid 1, aanhef en letter a van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), zoals deze artikelen luidden tot 1 januari 1979 en subsidiair of de inspecteur met het opleggen van de aanslag heeft gehandeld in strijd met een of meer in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur. Het Hof Amsterdam heeft omtrent het geschil overwogen: dat in artikel 11, aanhef en letter g van de Wet, voor zover hier van belang, van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door psychologen; dat deze wettekst geen andere beperking inhoudt dan dat de dienst door een psycholoog als zodanig moet zijn verricht; dat omtrent belanghebbendes feitelijke werkzaamheden vaststaat dat hij onder de naam “Buro X'' een onderneming drijft, waarin onder zijn leiding en met de medewerking van een veertigtal daartoe aangetrokken personen in de regel meerdaagse trainingsprogramma's worden opgesteld en uitgevoerd, waarbij het uitgangspunt is het verschaffen van ervaringen om het inzicht van de deelnemers in interaktie-processen te verdiepen en hen te helpen hiervan gebruik te maken in de dagelijkse praktijk; dat bij het verrichten van deze prestaties de bijdrage van een psycholoog als zodanig noodzakelijk of wenselijk kan zijn, doch het geheel van die werkzaamheden niet kan worden gekwalificeerd als de dienst door een psycholoog in de zin van de Wet; dat nu belanghebbende geen inzicht heeft gegeven of en in hoeverre in zijn prestaties zijn begrepen diensten door een psycholoog als zodanig, door hem noch voor het geheel noch voor een gedeelte een beroep kan worden gedaan op de genoemde vrijstelling; dat de trainingsprogramma's ook niet zijn aan te merken als het verstrekken van onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep; dat toch - hoezeer bij het opstellen van een trainingsprogramma rekening kan zijn gehouden met de wensen en specifieke omstandigheden van de groep die het trainingsprogramma zal gaan volgen - het trainingsprogramma zich richt op het bijbrengen van sociale vaardigheden en technieken die ten doel hebben het functioneren van de deelnemers te verbeteren; dat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de activiteiten van belanghebbende zich richten op personen die reeds een vak of beroep uitoefenen; dat dan ook deze prestaties niet kunnen worden aangemerkt als het verstrekken van onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep, waaraan niet afdoet dat ook bij het geven van onderwijs aandacht kan worden besteed aan deze vaardigheden en technieken; dat belanghebbendes beroep op de genoemde vrijstellingen moet worden verworpen; dat belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur met het opleggen van de aanslag heeft gehandeld in strijd met een of meer in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur en zich met name heeft beroepen op het beginsel van gewekt vertrouwen en het beginsel van gelijke behandeling van belastingplichtigen die in dezelfde situatie verkeren; dat bij belanghebbende geen rechtens te beschermen vertrouwen, dat zijn prestaties zouden zijn vrijgesteld, kan zijn gewekt door de mededelingen van de controlerend ambtenaar A bij het onderzoek van 27 februari 1969; dat immers - daargelaten dat het bestaan en de inhoud van die mededelingen niet is komen vast te staan - de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat A niet voor de omzetbelasting bevoegd was; dat bij belanghebbende het vorenbedoelde vertrouwen evenmin kan zijn gewekt door de inhoud van een aan een andere belastingplichtige gerichte en - zoals de inspecteur niet weersproken heeft gesteld - op diens situatie betrekking hebbende brief van de Staatssecretaris van Financien, noch door - overigens niet nader gespecificeerde - uitlatingen van collega's van belanghebbende die dezelfde soort prestaties verrichtten; dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt en de inspecteur heeft ontkend dat op de inspectie omzetbelasting te Amsterdam een beleid is gevoerd dat op enigerlei wijze jegens belanghebbende niet in acht is genomen bij het opleggen van de onderwerpelijke aanslag; dat een beleid dat eventueel op andere inspecties zou worden gevoerd en dat berust op de aan de inspecteur gelaten vrijheid daartoe, de inspecteur in dezen niet bindt; dat het beginsel van gelijke behandeling dan ook niet is geschonden doordat de inspecteur de belasting heeft nageheven over de gehele periode waarvoor de wettelijke bepalingen hem de bevoegdheid geven, ook niet als juist zou zijn de stelling van belanghebbende dat ambtgenoten van de inspecteur van een beperkter periode uitgaan; dat aan de naheffing van belanghebbende evenmin in de weg staat de omstandigheid dat een deel van de nageheven belasting als voorbelasting bij andere ondernemers geheel of ten dele in aftrek had kunnen worden gebracht, indien die belasting door belanghebbende aan hen in rekening zou zijn gebracht; dat belanghebbendes stellingen, waarbij hij zich beroept op de toepasselijkheid van de eerdergenoemde vrijstellingen inhouden, dat hij van oordeel was dat geen omzetbelasting over zijn prestaties was verschuldigd; dat dan ook niet aannemelijk is dat in de aan belanghebbende in de jaren 1974 tot en met 1978 betaalde vergoeding voor geleverde prestaties een gedeelte voor omzetbelasting is begrepen; dat ingevolge het bepaalde in artikel 8, leden 1 en 2 van de Wet de inspecteur dan ook terecht de verschuldigde omzetbelasting heeft berekend op 16 respectievelijk 18% over de in rekening gebrachte vergoedingen; dat belanghebbendes beroep niet gegrond is. De HR overweegt op belanghebbendes beroep in cassatie: dat belanghebbende voor het verstrijken van de in artikel 20, lid 1, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vermelde termijn een beroepschrift in cassatie heeft ingediend, waarin hij geen grieven aanvoert doch verzoekt hem uitstel te verlenen voor het verstrekken van een toelichting. dat belanghebbende ter aanvulling van dit beroepschrift aan de Hoge Raad een geschrift heeft toegezonden, waarvan de inhoud echter buiten beschouwing moet blijven, aangezien dat stuk eerst bij de Hoge Raad is ingekomen nadat bovenbedoelde termijn was verstreken; en dat belanghebbende derhalve geacht moet worden in cassatie geen grieven tegen de bestreden uitspraak te hebben voorgesteld. De HR overweegt echter ambtshalve: dat uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat de inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag heeft berekend op een bedrag van 18 percent - voor 1 oktober 1976: 16 percent - van de door belanghebbende aan zijn afnemers in rekening gebrachte bedragen; dat belanghebbende blijkens 's Hofs uitspraak tegen die berekeningswijze voor het Hof heeft aangevoerd dat, indien komt vast te staan dat sommige van zijn prestaties voor de omzetbelasting belast zouden zijn, de ontvangen vergoedingen dan de omzetbelasting behelzen, zodat bij de berekening van de naheffingsaanslag de factor 18/118 - voor de periode tot 1 oktober 1976 bedoelt belanghebbende kennelijk: 16/116 - van de omzet toegepast had dienen te worden; dat het Hof dienaangaande heeft geoordeeld: dat belanghebbendes stellingen, waarbij hij zich beroept op de toepasselijkheid van de eerdergenoemde vrijstellingen, inhouden dat hij van oordeel was dat geen omzetbelasting over zijn prestaties was verschuldigd; dat dan ook niet aannemelijk is dat in de aan belanghebbende in de jaren 1974 tot en met 1978 betaalde vergoeding voor geleverde prestaties een gedeelte voor omzetbelasting is begrepen; dat ingevolge het bepaalde in artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 de inspecteur dan ook terecht de verschuldigde omzetbelasting heeft berekend op 16 respectievelijk 18 percent over de in rekening gebrachte vergoedingen; dat laatstvermeld oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting; dat toch belanghebbende, indien hij de nageheven belasting niet aan zijn afnemers in rekening kan brengen, die belasting uit de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen dient te voldoen; dat alsdan een redelijke belastingheffing met zich brengt voor de toepassing van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 ervan uit te gaan dat laatstbedoelde bedragen de na te heffen omzetbelasting bevatten, zodat die belasting is te berekenen op 18/118 - voor 1 oktober 1976: 16/116 - van die bedragen; dat daarbij niet van belang is of belanghebbende al dan niet van oordeel was dat omzetbelasting was verschuldigd; dat, mocht belanghebbende er alsnog toe overgaan de omzetbelasting aan zijn afnemers in rekening te brengen, hij alsdan gehouden zal zijn het verschil tussen 18/100 en 18/118 - voor 1 oktober 1976: tussen 16/100 en 16/116 - van de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen op aangifte te voldoen; dat bovenstaande belastingheffing strookt met het stelsel van de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals dit onder meer blijkt uit het bepaalde in artikel 29, lid 1, van die wet, de belastingheffing te gronden op hetgeen ter zake van leveringen en diensten daadwerkelijk is ontvangen; dat uit het bovenstaande volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven; Overwegende dat de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen; dat uit de stukken blijkt dat de omzet van belanghebbende in het tijdvak van naheffing voor 1 oktober 1976 f 1 918 872 en nadien f 2 140 133 heeft bedragen; dat mitsdien de onderwerpelijke naheffingsaanslag dient te worden verminderd met (16/100 - 16/116) x f 1 918 872, dit is f 42 347,52 en (18/100 - 18/118) x f 2 140 133, dit is f 58 762,98, of in totaal met f 101 110,50, zodat deze aanslag dient te worden gesteld op f 511 708,51. (Volgt vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot f 511 708,51)

Aantekening. Het “Buro'' van belanghebbende had mogelijk bij het verrichten van zijn prestaties de bijdrage van een psycholoog van node, maar dat brengt nog niet met zich dat het geheel van de desbetreffende werkzaamheden als een dienst door psychologen kan worden gekwalificeerd. Ook een beroep op de vrijstelling voor onderwijs ter opleiding van een vak of beroep, op gewekt vertrouwen en op het gelijkheidsbeginsel strandden bij het hof. Bij het instellen van beroep in cassatie maakte belanghebbende de fout te veronderstellen dat bij een dergelijke procedure uitstel voor het inzenden van een motivering kan worden verkregen. Dat is echter niet het geval; nu die motivering na het verstrijken van de voor beroep in cassatie gestelde termijn binnenkwam moest de inhoud daarvan buiten beschouwing blijven. Daardoor moest belanghebbende geacht worden in cassatie geen grieven tegen de bestreden uitspraak van het Hof te hebben voorgesteld. Interessant zijn nog wel de ambtshalve gegeven overwegingen van de Hoge Raad. Inspecteur en Hof hadden aangenomen dat in de door belanghebbende ontvangen bedragen geen omzetbelasting was begrepen, zulks omdat belanghebbende ervan uitging dat de verrichte prestaties waren vrijgesteld. In verband daarmee werden die bedragen niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 8, lid 2, voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting verminderd met de daarin begrepen belasting. De Hoge Raad bleek echter van mening dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat aangenomen wordt dat de ontvangen bedragen de na te heffen belasting bevatten. Dat resultaat is inderdaad redelijk te noemen indien de betrokken ondernemer die belasting niet alsnog aan zijn klanten in rekening brengt. De Hoge Raad geeft voor dat geval echter ook een oplossing: de betrokken ondernemer dient daarover dan alsnog omzetbelasting af te dragen. Hoewel een uitdrukkelijke bepaling van die strekking in de omzetbelastingwetgeving ontbreekt, leidde de Hoge Raad die verschuldigdheid af uit het blijkens artikel 29 - welke bepaling overigens alleen teruggaaf van belasting regelt - aan de wet ten grondslag liggende stelsel de belastingheffing te gronden op hetgeen ter zake van leveringen en diensten daadwerkelijk wordt ontvangen. Deze beslissing maakt een einde aan veel problematiek bij naheffing van omzetbelasting. In de praktijk werd eerstbedoelde opvatting van de Hoge Raad nl. wel toegepast, doch doorgaans alleen indien duidelijk vaststond dat de na te heffen belasting niet meer kon of zou worden doorberekend.

Redactionele verwijzingen

(T) HR 2 november 1983, nr. 21413 (T) VN 1984/1222 (T) VN 1984/1703 (T) VN 1984/2087 (T) VN 1985/732 (T) VN 1986/619 (T) VN 1988/1295